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土地增值税与企业所得税成本扣除差异及财税处理

       土地增值税和企业所得税作为房地产企业的两大税种,在成本扣除与收入确定方面有很多相同之处,但是两者在诸多方面亦存在差异。笔者在西政资本公众号2017年12月14日发布的推文《房地产开发项目全程税务测算(一)—耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税》及2017年12月22日发布的推文《房地产开发项目全程税务测算(二)——增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税》中,读者就土地增值税和企业所得税的测算的收入确定及成本扣除等问题提出了疑问,因前述文章尚未对该部分内容进行详细阐述,故本文特针对成本扣除部分作具体分析,以帮助读者加深理解。
  房地产企业无论是土地增值税的清算还是企业所得税的汇算清缴,都需要确定允许扣除的成本。成本的确定与税额的高低存在着必然联系,那么,两个税种之间对成本扣除究竟存在哪些差异呢?扣除时间、扣除原则以及扣除范围是否一致?下文基于此三个问题分析两者存在的差异,便于读者全面把握。
  一、土地增值税与企业所得税成本扣除时间不同
  土地增值税采取了预征税款,达到清算条件时,进行土地增值税清算的做法;企业所得税采取了对未完工收入乘以预计计税毛利率计入应纳税所得额,完工时对预计毛利进行纳税调整的做法。
  土地增值税清算与企业所得税汇算清缴时,可能会存在即使是同一个项目,时间上亦是不同的情况。那么,我们首先要确定其应当清算、完工的时间。
  (一)土地增值税清算时间
     土地增值税清算分为应当清算和可以清算两种情形。
  根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第二条土地增值税清算条件的规定,符合以下情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:
     1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;
  2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;
  3.直接转让土地使用权的。
  而在下列情况中,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:
  1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;
  2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;
  3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;
  4.省税务机关规定的其他情况。
  (二)企业所得税中完工标准的确定
  由于对房地产开发企业开发期长,预计毛利率与实际毛利率受市场和政策等多方面影响,多数情况是不一致的,因此完工标准的确定是房地产开发企业最为关心的根本性问题,也是核心问题。
  根据规定,企业所得税在开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。企业所得税的计税成本与完工标准息息相关,只有在开发产品完工以后,才可按规定结转成本。
  国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三条规定,除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:
  (一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案;
  (二)开发产品已开始投入使用;
  (三)开发产品已取得了初始产权证明。
  《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函[2009]342号)规定,房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额,同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年(完工年度)应纳税所得额。
  二、土地增值税与企业所得税计算原则不同
  首先,房地产企业是年度税制。现行企业所得税关于房地产的规定,坚持了按照年度作为纳税期间的理念,不允许项目清算退税,但是在实操中,还是能够实现预缴税款的退税或留抵。而土地增值税的纳税期间则为整个项目的建设期。这是企业所得税同土地增值税的不同之处。其次,房地产企业是综合税制。企业所得税按照年度来纳税,不同的楼盘只要是一个企业,都要统一计算税率款,而土地增值税按照项目清算,无论发生在哪个年度,只要是一个项目进行统一清算。
  (一)土地增值清算原则
  如,某项目在2014年底取得销售许可证的两栋高层销售比例达到100%,但是项目总体累计销售面积占可售面积比例为48%,那么,土地增值税究竟是按照一栋楼作为清算单位还是一个项目作为清算单位呢?
  根据国税发〔2006〕187号文件的规定,土地增值税是按照房地产开发项目(分期开发项目,以分期项目为单位核算)为单位进行核算的,在房地产开发项目中包含普通和非普通住宅的,应该分别计算土地增值额。现行政策中,多地多以三分法为标准,分别计算土地增值额,即:普通、非普通和其他。
  国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)第十七条规定,清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,是否以分期项目为单位清算;对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。
  上述规定包含两层含义,一是土地增值税以开发项目为单位清算,因此该项目虽然其中的两栋楼全部售出,但是按照整个项目来看,销售比例只有48%,未达到清算标准。二是如果项目分期的,以分期项目为单位进行清算,但从该项目具体情况来看已经预售的两栋楼并没有单独分期。而实践中对分期建设一般按照《建设工程规划许可证》分期为准。
  在下文所述内容中,企业所得税计税成本确定原则中有功能区分原则,类似于土地增值税中不同类型房地产分别计算的原则,但是对于企业所得税来说,是可以作为独立的成本对象,而不是必须作为不同的成本对象,土地增值税中则属于必须划分清楚的情形。实际上由于,没有对底商给予成本系数,因此对于企业所得税而言,是否作为不同的成本对象,并没有实在的意义。
  (二)企业所得税计税成本确定原则
  为减少行政审批项目,减轻微观主体负担,提高政府管理效能,国家税务总局在房地产开发企业开发成本对象管理方面,由事先备案改为事后报送专项报告方式,但是开发产品成本对象的确定直接关系到开发产品成本核算的合理性和准确性,是应纳税所得额计算确定的基础。因此,房地产开发企业需合理确定已完工开发产品的成本对象,并将确定原则、依据,共同成本分配原则、方法,以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告,在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。
  根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发〔2009〕31号)第十一条的规定,企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
  企业所得税的计税成本是指企业在开发、建造开发产品过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。确定成本对象,是计算地产企业计税成本的起点。
  计税成本的核算则需要确定计税的成本对象,计税的成本对象根据如下原则进行确定:
  1.可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的,应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的,可先作为过渡性成本对象进行归集,然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
  在实际计算中,可售的成本对象会形成可售面积,不可售的成本对象,不纳入可售面积,而是将其成本作为公共配套设施费在其他成本对象中分摊。
  可售原则实际上是配比原则的反映,只有可售的才可以作为成本对象,否则没有收入与之相配比。配套设施由于没有收入与其配比,不能作为独立的成本对象,但是出于效率原则出发,没有必要每发生一笔费用,都要进行分配,而是将配套设施作为中间的成本对象,先进行归集,完工后再进行分配。
  以地下基础设施修建的车库,可以作为公共配套设施费处理,而不必进入可售面积。目前各地均有专门针对于人防与非人防车位的相关规定,比如,山东省规定,房地产开发项目按规定建设的人防工程产权应属于国家所有,其投资者处置利用地下人防设施建造的车库(位)等设施不能实现产权转移,取得的收入不应视为转让房地产收入。房地产开发企业处置利用地下人防设施建造的车库(位)等设施取得的收入,不预征土地增值税。在清算申报时,房地产开发企业处置利用地下人防设施建造的车库(位)等设施取得的收入,不计入土地增值税收入,凡按规定无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的,准予扣除相关成本、费用。有的地方允许扣除成本,但是实际操作难度较大。
  但是对于增值税来说,《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局2016年第86号公告)明确:“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积,不包括地下车位建筑面积”。
  2.分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目,可作为一个成本对象进行核算。
  该原则为效率原则的体现,也是成本对象划分的最重要的原则。竣工时间相近,是指两个成本对象至少不能跨年度,否则无法考察该成本对象的具体完工年度。
  3.功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立,且具有不同使用功能时,可以作为独立的成本对象进行核算。
  4.定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的,应分别作为成本对象进行核算。
  5.成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的,要分别作为成本对象进行核算。比如框架结构和砖混结构的房子,就要作为不同的成本对象。
  6.权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的,应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。除以上计税成本的确定原则外,共同成本如何分配也有相应的方法。其中土地及成本原则上按照占地面积法来分摊,建筑面积法、层高系数法视项目自身情况可争取,经沟通同意后使用。而一次性取得土地,分期开发的土地开发成本,在征得税务机关同意后,可以按照土地整体预算成本进行分配,待全部完工后再行调整;配套设施应该按照建筑面积法进行分摊;贷款利息可以按照直接成本法或预定造价法进行分摊;其余的共同成本分摊方法由企业在上述方法中自行确定。鉴于篇幅,此处不再展开详细论述。
  三、土地增值税与企业所得税允许扣除的成本范围差异
  (一)土地增值税允许扣除的成本范围
  在《土地增值税纳税申报表(修订版)》中,土地增值税清算项目中扣除项目金额合计如下表:
        除上表外,土地增值税还有加计扣除的规定,即在对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和,加计百分之二十的扣除。
    (二)企业所得税允许扣除的成本范围
  在企业所得税扣除原则内容中,我们提到计税成本,计税成本是对象化的费用(1993年以前我国的成本计算方法沿用原苏联的成本计算方式,称之为为“全部成本法”,即不区分“期间费用”和制造成本,全部归入成本对象。而1993年行业会计制度后,将全部成本法改为了制造成本法)包括①固定资产和②成本对象。
  开发企业要区分期间费用和计税成本。计税成本是对象化的费用,而期间费用是随着会计期间扣除,不必配比到成本对象中去。
  开发产品计税成本支出的内容如下表:
       归集开发成本可以按照以下两种方法划分:
  按照会计科目划分为:
  ①土地征收及拆迁补偿费;
  ②前期工程费;
  ③基础设施费;
  ④建安工程费;
  ⑤公共配套设施费;
  ⑥开发间接费用。
  按照成本类型划分为:
  ①实际发生的开发成本;
  ②四类预提费用,包括合同金额不超10%的金额,按照预计造价预提的配套设施费用,应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本;
  ③待摊费用。
  (三)土地增值税与企业所得税具体成本扣除范围的差异
  根据以上土地增值税以及企业所得税的扣除成本范围,我们可以看出,有很多的成本扣除存在一致的情况,但是实际上土地增值税的扣除范围比企业所得税的范围要小一些。其中,有以下几个方面属于企业所得税可以扣除而土地增值税不能扣除的情况。具体如下:
  1.违约金
  根据《土地增值税暂行条例》的规定,计算增值额的扣除项目不包括推迟交房而支付的违约金,因此,房地产开发企业由于推迟交房而支付的违约金不能作为计算土地增值税增值额的扣除项目,但是可以作为企业所得税的扣除项目,《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)〉的公告》(国家税务总局公告2014年第63号)附件《填表说明》规定,不得税前扣除的罚金、罚款和被罚没财物的损失,不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费。
  2.银行罚息
  银行罚息不能在土地增值税前扣除,但是可以在企业所得税前扣除。
  3.营销设施建设费用,在土地增值税中开发间接费用不包括项目营销设施建造费,在进行清算时,该费用作为销售费用处理。但是在企业所得税中作为开发间接费处理。
  同时,国家税务总局对营销设施税前处理,做出以下回复:房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费,应分不同情况处理:
  第一,房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产,如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。
  第二,房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,建成后有偿转让的,应计算收入并准予扣除。
  第三,房地产企业利用规划配套设施(如:会所、物业管理用房),发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用,按以下原则处理:建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。
  4.土地闲置费是企业所得税成本,不是土增税的扣除成本。
  根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第四条规定,房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
  根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二十七条的规定,开发产品计税成本支出中的“土地征用费及拆迁补偿费”包括土地闲置费。
  5.大市政配套费,土地增值税不允许扣除。大市政配套费是指向市政等管理部门交纳的或实际发生的开发项目建设用地界线(通常称红线)以外的相关城市道路、给水、燃气、排水等工程费用。由于土地增值税按国家审批的项目计算土地增值额,房开企业交纳的或实际发生的项目以外的市政工程配套费用,在进行土地增值税清算时,不得作为扣除项目扣除,但是部分地区允许扣除但不允许加计扣除,也不得作为计算房地产开发费用扣除限额的基数。企业所得税处理上,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条规定,大市政配套费作为土地征用费及拆迁补偿费处理。
  6.期间费用与开发间接费用
  企业所得税政策,往往是限制将一些费用计入期间费用,而是规定尽量计入开发成本,而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用,以免侵蚀土地增值税的税基。
  企业所得税政策是防止企业为了迟缴税款,而将属于开发间接费用的项目,计入期间费用。一般说来,计入期间费用对所得税有好处,计入开发成本,由于可以加计扣除,对土地增值税有好处。实际上企业一般并不会计入期间费用,因为计入期间费用影响所得税的好处只是时间性差异,即使计入开发成本也一样可以得到扣除,而计入开发成本对土地增值税的好处则是实实在在的永久性差异。
  7.房地产开发费用的扣除
  土地增值税清算时可以扣除的房地产开发费用,实行据实限额扣除和计算扣除相结合的原则。而企业所得税期间费用中的利息支出区分费用性支出和资本性支出后据实限额扣除。
  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第三条规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。
  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十一条规定,企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。
  8.土地增值税加计扣除与企业所得税的预提费用扣除。土地增值税扣除,即在对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和,加计百分之二十的扣除。企业所得税4类预提费用,包括合同金额不超10%的金额,按照预计造价预提的配套设施费用,应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本可以按照规定预提。
  土地增值税和企业所得税作为房地产开发企业缴纳的两大税种,其具体的成本扣除存在很多的不同,扣除范围、扣除方法,使用的会计科目不同,鉴于篇幅有限,不再一一列举。
  四、结语
  通过以上内容的阐述,希望读者能够有所收获,准确理解土地增值税与企业所得税在成本扣除的时间、扣除的计算原则及方法、扣除范围的差异。随着政策变化和实务中新情况的出现,两者在诸多方面亦存在争议,需要进一步明确。本文不足之处,亦希望读者提出建议,完善文章所述内容。
来源:西政资本 作者:宁青青