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改进税收征管法,可从这四点入手

       一如民法总则之于私法秩序,税收征管法是建构和规制公法秩序的重要法律。如何制定并修改好一部税收征管法,对于现代国家治理和法治建设至关重要。观察税收征管法修法的一个重要视角和标准,就是征纳关系平衡,也就是公权力和私权利之间的关系处于平衡状态,公权力不至于过分强势,而行政相对人也能够在法律允许的范围内,享受法治、自由、安全和秩序等制度红利。只有权力运行和权利保护二者互相平衡,相得益彰,税收法治才能名至实归。
        笔者认为,为了修订出一部称之为良法的税收征管法,在肯定2015年税收征管法修订草案(征求意见稿)框架不变的基础上,至少可以有如下改进。
        一、统一概念,借鉴民事诉讼法和行政诉讼法的概念构造,增加“征纳关系参加人”“征纳关系参与人”定义条款。
        拟定合同文本,首先应明确并定义合同主体,否则,权利义务关系无从架构,这几乎是制定合同、拟定法律文本的一般规律。为此,建议将修订草案第四条增加第二款:“参加税收征纳关系享有实体权利、承担实体义务和程序义务的主体为征纳关系参加人。参加税收征纳关系,不享有实体权利,但享有程序权利、承担程序义务的主体是税收征纳关系参与人。”
        税收征管法的征纳关系中存在两类主体,一类是享有实体权利、承担实体义务和程序性义务的主体,这类主体叫“征纳关系参加人”,这类主体有:
        1.纳税人;
        2.扣缴义务人(代扣代缴义务人、代征代缴义务人)、委托代征人;
        3.代缴人包括纳税担保代缴人、被行使税收代位权的代缴人、商事交易安排的代缴人等;
        4.涉税交易相对人包括承包人、承租人、名义借用人、资质借用人等。
        另一类是不享有实体权利,但承担实体或程序义务的主体,其负有提供涉税信息的义务,违反提供义务可能涉及财产行政处罚。比如:5.行政机关和银行,其可能因违反信息提供义务,遭受金钱罚,但救济程序上不适用修订草案第一百二十六条第一款复议前置规则。行政机关和银行作为税收信息提供主体,可称为“征纳关系参与人”。
      上述五类主体,合称为“征纳关系参与人”。因此,“征纳关系参与人”概念涵盖“征纳关系参加人”的概念。相应地,下列条款中出现的“其他当事人”“当事人”“有关单位和个人”“与纳税相关第三方”“涉税当事人”“其他有关单位和个人”等概念比较混乱,不够严谨。因此,建议予以规范:
        宜将修订草案第六条“其他当事人”改为“其他征纳关系参与人”;
        第七条第二款“有关单位和个人”改为“征纳关系参加人”、第十一条“当事人”改为“征纳关系参加人”、第十四条“或者税收违法案件”改为“其他征纳关系参加人或者案件查处结果”、第三十条“与纳税相关的第三方”改为“征纳关系参加人”;
        第八十八条第(四)款“涉税当事人”改为“征纳关系参与人”、第九十一条“其他当事人”改为“征纳关系参与人”、第一百一十一条“其他有关单位和个人”改为“其他征纳关系参与人”。
        相应地,在法律文本中增加税款约定代缴条款,以符合税款代缴日益增多的实际,方便税款入库。完善扣缴义务人(代扣代缴、代征代缴)、受托代征人法律责任条款,使其行政法律责任趋于一致。
        二、修改总则条款,使税收征管法具有现代税法的精神气质,符合税收管理现代化理念。
        建议将修订草案第一条的宗旨条款修改成:“为了规范税收征收和缴纳行为,促进税法遵从和信赖合作,保障税务机关依法征税,保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益,根据宪法制定本法。”本条增加“信赖合作”的宗旨,以便为分则的涉税信息共享、事先裁定、预约定价安排、税额确认制度中的自我评定等,预留制度空间。
       在修订草案第六条第一款置入“正当程序”原则,第三款置入“信赖利益保护原则”,以便为分则的相关制度安排,比如税额确认、特别纳税调整、税款核定、税案移送等实施听证制度,提供总则的原则性条款支持。第十二条第一款增加“法律”二字,修改为:“税务机关应当加强队伍建设,提高税务人员的政治业务和法律素质。”第十二条增加第二款:“国家建立税务执法人员职业资格制度和税务代理人资格准入制度,具体办法由国务院制定。”
        建议增加税法适用、解释机构条款,删除“无偿提供纳税咨询服务”条款。税收法定不排除税务机关的税法解释权。当前国家税务总局没有专门负责税法解释的机构,基层税务机关和纳税人就税法适用问题,经常无所适从,政出多门,也增加了执法风险。为此,建议修订草案第十条增加第一款:“国家税务主管部门设立专门承担税法适用和解释职能的机构,负责事先裁定、个案批复、重大行政复议案件、重大行政诉讼案件应诉等疑难、复杂税法适用和解释工作。”第十条第二款修改为:“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规、规章和规范性文件,普及纳税知识,无偿地为纳税人提供税收法律、法规、规章、规范性文件等信息。为纳税人纳税申报提供帮助,但本法第五十二条规定的事先裁定除外。”
        三、修改权利保护条款,使税收征管法成为具有现代精神气质的纳税人权利保护之法。
        建议在修订草案总则中完善纳税人权利保护条款,使税收征管法具有完善的纳税人权利保护体系。全面完善第十一条,赋予纳税人(征纳关系参加人)税收法律、法规、规范性文件的参与制定权、被听取意见权;纳税人享有被告知、被帮助和被聆听的权利;税务机关应当帮助纳税人理解和履行其纳税义务,对纳税人做出的任何决定,税务机关应向其解释决定的事实、理由和依据,并听取纳税人陈述与申辩;在任何调查中,允许纳税人的税务顾问或法律顾问到场。纳税人享有仅缴付正确税款的权利;税务机关应秉持诚实、公正的态度,保证纳税人仅支付依法应纳的税款,同时保证所有的抵扣、补贴以及其他可以享受的待遇都能得到正确的适用。纳税人享有纳税权利,税务机关不得拒绝。
        建议增加纳税人修正申报条款,且依据诚信推定原则,无论修正申报时纳税数额是增加还是减少,都由纳税人自己承担申报真实合法完整的责任,归权于纳税人,亦还责于纳税人。增加纳税人参与权也即听证权的条款,是法律文本具有民主行政气质的体现。具体在税额确认(评定)、特别纳税调整(反避税)、税款核定、大额行政处罚、采取税收保全措施或强制措施(解除时宜通知纳税人)、涉税案件移送时、通知出口退税、停止供应发票等,赋予纳税人听证权,或者参与权,税务机关应该听取纳税人的申辩、陈述和举证,并记录在案,以体现民主行政和参与行政的现代价值理念。
        建议把税收征管法征收范围扩充到“费”。这主要是解决执法主体的权限问题,使中央的重大改革决策落实在法律修订中。不过,在程序法上,“费”的征收不能等同于“税”,比如保全和强制执行等程序就不能适用,可以预留相应的授权条款。
        四、修改现行税收征管法第八十八条的“两个前置”条款,还纳税人以救济权。
        建议废除现行税收征管法第八十八条关于税款的“两个前置”。从情理上讲,纳税人与税务机关既然是信赖合作关系,税法遵从和诚信推定又改变了现法律文本的精神气质,加之纳税人与税务机关系反复、多次博弈与合作的关系,因此,纳税人在提起复议和诉讼之前,会反复权衡,慎之又慎。这就减少了诉讼激增的危险。
        为了保障国库收入,可以对原告设置特定行为限制。比如,设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、大额消费限制、转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制,等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下,这些限制措施,能够对恶意起诉者起到巨大的威慑作用。另外,若原告胜诉,诉讼期间税收利息终止计算;若原告败诉,税收利息计算至判决生效之日止,而且,判决生效之日至判决履行执行之日的利息,应连续计算。为鼓励优先选择复议途径维权,发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能,可以规定,若申请人复议请求成立,复议期间的利息终止计算;复议维持的,税收利息应连续计算。
        作者单位:中国社会科学院财经战略研究院
来源:中国税务报 作者:滕祥志