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职工保险的财税处理

  2018年4月,个人税收递延型商业养老保险试点政策出台,借此契机,本文对补充养老保险和补充医疗保险(下文简称“补充保险”)的税务处理问题进行分析。
  补充养老保险和补充医疗保险是在强制性社会基本养老和医疗保险制度外,国家通过一定的政策引导、支持和规范发展的,以自愿性、市场化运作为基本原则的养老和医疗保险体系。目前行政法对于补充养老保险和补充医疗保险并未划定具体范围,因此只要是在基本社保基础上的以养老或医疗为主要特诊的保险计划或产品,均属于补充养老保险或补充医疗保险。
  补充养老保险主要包括企业年金、团体养老年金保险和个人养老年金保险,其中后两者属于商业保险。补充医疗保险主要包括企业补充医疗保险和商业医疗保险,其中后者属于商业保险。企业补充医疗保险,是企业在按规定参加当地基本医疗保险基础上建立的补充医疗保险,用于对城镇职工基本医疗保险制度支付以外由职工个人负担的医药费用进行的适当补助,减轻参保职工的医药费负担。
  一、企业所得税的税务处理
  《企业所得税法实施条例》第三十六条规定:“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。”根据上述规定,企业购买的商业保险,如果属于依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费,或者属于国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费,或者属于为企业自身购买的(而非未投资者或职工),均可以照章扣除。为谁购买的判断依据为保险合同的被保险人或受益人,而非投保人。投保人为保险费用的付款方,保险公司应当向投保人开具发票。
  《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定:“企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。”根据上述规定,企业为在本企业任职或者受雇的全体员工投保或支付的上述各类型补充保险,即使为商业保险的,属于《企业所得税法实施条例》第三十六条中“国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费”,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除。超过部分,或者仅为部分员工支付的,均不予扣除。企业以多种形式实施补充保险的,应分别归集至补充养老保险和补充医疗保险,分别以合计金额在限额内扣除。注意的是,企业年金属于设定提存计划,无论企业缴费计入年金个人账户还是年金企业账户,均属于企业实际支付的补充养老保险,照章作税前扣除。年金基金取得的投资收益归属于年金基金而非企业,因此不计入企业收入总额缴纳企业所得税。
  对于企业补充医疗保险,《财政部劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社〔2002〕18号)规定:“企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理,单独建账,单独管理,用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助,不得划入基本医疗保险个人账户,也不得另行建立个人账户或变相用于职工其他方面的开支。”因此,只要企业健全了上述管理制度并拨付款项至专项账户的,无论是否实际支付职工医疗补贴,根据《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》(国发〔2000〕42号)“提取额在工资总额百分之四以内的从成本中列支”之规定,应直接作为补充医疗保险支出作税前扣除。
  若补充保险的投保人为职工个人,企业作为代理人统一购买并从应付工资总额中代扣代付的,则职工是保险的购买方,保险企业应将发票开具给投保人个人。企业每月按照工资表金额借记生产成本、管理费用等科目,贷记应付职工薪酬,代付款时借记应付职工薪酬,贷记银行存款。可见,保险费用的支出主体为职工,只是职工委托企业将应向其发放的工资直接付款给保险公司,因此不属于企业支付的补充保险,无需纳税调整。
  企业为投资者投保或支付的补充保险的,因不符合27号文规定的为员工支付条件,且具有利润分配性质,与企业的生产经营无关支出,不得在税前扣除。
  关于商业健康保险,《个人税收优惠型健康保险产品指引框架》规定:“个人税收优惠型健康保险产品采取万能险方式,包含医疗保险和个人账户积累两项责任。”因此,商业健康保险属于补充医疗保险,企业作为投保人为职工投保的,相关支出适用前述补充医疗保险相关规定作企业所得税的税前扣除。关于税收递延型商业养老保险,顾名思义属于补充养老保险,企业作为投保人为职工投保的,相关支出适用前述补充养老保险相关规定作企业所得税的税前扣除。
  二、个人所得税的税务处理
  企业为职工个人投保的年金以外的其他补充保险,根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(财税〔2005〕94号)规定,应在办理投保手续时作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目,按税法规定缴纳个人所得税。因各种原因退保,个人未取得实际收入的,已缴纳的个人所得税应予以退回。个人投保且由企业代理统一办理的,除商业健康险和试点地区税收递延型商业养老保险外,不得从其工资薪金收入中扣除。
  企业为投资者投保或支付的补充养老医疗保险,根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定,视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
  三、企业年金的个税处理
  《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号,已废止)规定,年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳,企业年金基金实行完全积累,并采用个人帐户方式进行管理,因此企业和个人缴费全部计入年金个人账户。根据《财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)规定,企业根据国家有关政策规定的办法和标准为职工缴付的企业年金,即企业缴费部分,在计入个人账户时个人暂不缴纳个人所得税。个人缴费的,在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分,从个人当期的应纳税所得额中扣除。企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算,超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分,不计入个人缴费工资计税基数。企业或个人超过规定标准缴付的部分年金,应并入个人当期的工资、薪金所得,并由建立年金的单位依法代扣代缴个人所得税。年金基金投资取得收益分配至个人账户时个人暂不纳税,待未来实际取得时再行纳税。
  个人达到国家规定的退休年龄,按月领取的年金,全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率,计征个人所得税。按年或按季领取的年金,平均分摊计入各月。若个人年金账户余额含有单位和个人在通知实施之前缴付且已经缴纳个人所得税的税后年金的,则根据上述完税年金占全部年金百分比,减计年金收入。
  对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金,或个人死亡后,其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额,允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月,就其每月分摊额,按照上述办法计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的,则不允许采取分摊的方法,而是就其一次性领取的总额,按照上述办法计算缴纳个人所得税。上述应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴。
  2016年12月,人力资源社会保障部重新颁布了《企业年金办法》,并废止了《企业年金试行办法》。不同于试行办法中的单一个人账户规定,新的《企业年金办法》中增设了企业账户,第二十一条规定:“企业年金暂时未分配至职工企业年金个人账户的企业缴费及其投资收益,以及职工企业年金个人账户中未归属于职工个人的企业缴费及其投资收益,计入企业年金企业账户。企业年金企业账户中的企业缴费及其投资收益应当按照企业年金方案确定的比例和办法计入职工企业年金个人账户。”鉴于上述变化,103号有待作修订,以协调企业缴费和分配至个人账户的时间差异问题,建议重新规定企业缴费时暂不缴纳个人所得税,待计入个人账户时由托管人再行代扣代缴。
  四、商业健康保险的个税处理
  根据《财政部、国家税务总局、保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2017〕39号)和《国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第17号)有关规定,对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出,允许在当年(月)计算应纳税所得额时予以税前扣除,扣除限额为2400元/年(200元/月)。个人应及时向扣缴义务人提供保单凭证,扣缴义务人应当依法为其税前扣除,不得拒绝。个人从中国境内两处或者两处以上取得工资薪金所得,且自行购买商业健康保险的,只能选择在其中一处扣除。个人未续保或退保的,应于未续保或退保当月告知扣缴义务人终止商业健康保险税前扣除。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出,属于职工取得的工资薪金,应首先按照前述个人所得税的一般性税务处理,全额计入个人工资薪金所得,同时视同个人购买,在限额内予以扣除。
  准予限额扣除的商业健康保险产品,是指保险公司参照个人税收优惠型健康保险产品指引框架及示范条款开发的、符合特定条件的健康保险产品。保险公司销售符合规定的商业健康保险产品,应及时为购买保险的个人开具发票和保单凭证,并在保单凭证上注明税优识别码。个人购买商业健康保险未获得税优识别码的,其支出金额不得税前扣除。个人投保商业健康保险前,应注意向保险公司确认是否属于税法规定的商业健康保险产品。
  五、税收递延型商业养老保险的个税处理
  《财政部、税务总局、人力资源社会保障部、中国银行保险监督管理委员会、证监会关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》(财税〔2018〕22号)规定,自2018年5月1日起,在上海市、福建省(含厦门市)和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点。试点政策规定,个人通过个人商业养老资金账户购买符合规定的商业养老保险产品的支出,以中保信平台出具的税延养老扣除凭证为扣税凭据,在一定标准内限额扣除。需要强调的是,上述保险必须由个人投保,且通过个人商业养老资金账户购买。若企业投保,被保险人为个人的,不得享受上述扣除政策。
  取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人,其扣除限额按照当月工资薪金、连续性劳务报酬收入的6%和1000元孰低确定。取得连续性劳务报酬所得,是指纳税人连续6个月以上(含6个月)为同一单位提供劳务而取得的所得。收入是指扣除个人所得税、五险一金等费用前的金额,而非到手工资。个人应及时将相关凭证提供给扣缴单位,扣缴单位在填报《扣缴个人所得税报告表》或《特定行业个人所得税年度申报表》时,将当期可扣除金额填至“税前扣除项目”或“年税前扣除项目”栏“其他”列中(需注明税延养老保险),并同时填报《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》。
  取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业自然人合伙人和承包承租经营者,其扣除限额按照不超过当年应税收入的6%和12000元孰低确定。合伙企业自然人合伙人应税收入按合伙企业收入总额乘以合伙人分配比例确定。上述个人在年度申报时,应将依照规定准予扣除的金额填报至《个人所得税生产经营所得纳税申报表(b表)》的“允许扣除的其他费用”行(需注明税延养老保险),同时填报《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》。
  缴费期间,保险公司根据保险合同约定将投资收益计入个人养老资金账户的,暂不征收个人所得税。个人达到国家规定的退休年龄后,个人领取的商业养老金收入,其中25%部分予以免税,其余75%部分按照“其他所得”项目适用10%的比例税率计算缴纳个人所得税。
  综上所述,所谓税收递延,是指个人在投保时准予从计税依据中作扣除,待未来领取时再行课税。而对于一般的商业保险,则是在投保时既不准予从计税依据中扣除,未来领取时也不纳税。
来源:税屋 作者:高 鹏