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如何区分 “购用分离”和“票货分离”

近日,有货运代理企业咨询,将货运业务委托给个体运输户承运时,企业自行采购并交给个体运输户使用的成品油及支付的通行费,取得的发票能否抵扣进项税?这个问题在实践中存在争议,原因在于这种行为与“票货分离”非常相似。

《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号,以下简称30号公告)规定,纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同,收取运费并承担承运人责任,然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时,自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费,如果符合应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务,且取得的增值税扣税凭证符合现行规定条件的,其进项税额准予从销项税额中抵扣。

但是在实际执行中,部分税务人员对这项政策的理解存在困惑。例如:承运人甲公司,在承接了实际运输服务合同后,立即委托个体运输户乙,作为实际承运人完成运输服务,甲公司购买加油卡后交给实际承运人乙使用。这种情形下,有的税务机关认为,甲公司实际未从加油站加油,取得的专用发票与实际情况不符,属于“票货分离”,对应的成品油进项税额应不得抵扣,而30号公告中允许抵扣进项的规定,不是公开承认“票货分离”的行为合法了吗?

笔者认为,上述的看法是对增值税原理的曲解。增值税原理核心在于“上征下抵”,但是货运代理企业取得的进项税额能否抵扣,关键取决于购进货物等是否服务于企业的生产经营。根据运输合同的约定,加油卡只是货代企业交付实际承运人用于补充燃料,确保运输服务最终顺利完成,实际上购进的成品油服务于货代企业的生产经营,应当视为“购用分离”而非“票货分离”。    从这个角度看,上述购油支出属于企业必不可缺的成本,应当允许抵扣进项。与此相类似的,还有建筑行业的甲供工程,建设发包方抵扣了购进材料的对应进项税额,而材料实际归施工方使用,但是在合同条款的约束下,材料所有权并未发生转移,最终用于不动产建设,构成了不动产的重要组成部分。

在实践中,我们应该从以下两个方面来区分“票货分离”和“购用分离”。

所有权是否整体转移。根据法律规定,所有权指所有人依法对自己资产享有的占有、使用、收益和处分的权利。“票货分离”情形下,受票方与实际购货方相互勾结,受票方取得专用发票虚抵,购货方实际占用货物,货物并没有用于受票方生产经营,而货物所有权已整体转移,但受票方转售商品并未计提销项税额,属于账外经营隐瞒销售收入,“票货分离”结束后,受票方、实际购货方二者之间不再产生任何关联。

“购用分离”则不同,所有权并没有发生完全转移,如本文中的货代公司与个体运输户签订的运输委托合同,实际是受票方货代企业享有成品油的收益权和处分权,个体运输户有占有权和使用权,双方均没有完整的处分权。货代企业购进加油卡供实际承运人实际使用,服务于企业的经营活动,最终受益者依然是货代企业,所以应当视为“购用分离”,而非“票货分离”。

是否存在购货资金的垫付。在“票货分离”的模式下,购货方和受票方并非同一主体,为了掩盖受票方的购货资金来源,购货方通过委托代购的形式向受票方账户注入资金,伪造资金流、发票流和货物流三流一致的假象,最终受票方接受专用发票抵扣,购货方提取货物并取得开票费,二者共同分享虚开收益。但是在“购用分离”情况下,购货方和受票方属于同一主体,购货资金源于受票方自身,而非外部代购合同流入资金垫付,货物购入后直接流向受票方,票货并未出现分离。

综上所述,判定一项经营行为是否属于“票货分离”,要结合所有权是否发生转移,是否存在现金流的垫付等方面来分析,不能仅仅因为业务形式相似,就忽略了业务实质,造成经济业务性质的误判。
来源:小颖言税 作者:吴天如