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税务律师对范冰冰税案的六维深度解析

作者声明:
本文只是本人基于资深税务律师视角的个人观点,疏漏欠妥之处,请读者朋友或财税同行致邮(cpa-law@163.com)指正。
作者简介:
熊勇,中国注册会计师、税务经济师、执业律师,曾任及现任涉税职务:南方某市国税稽查局副局长、深圳律师协会“税务业务委员会”主任、广东省律师协会“税务专业委员会”主任、中央财大“税收与法律研究中心”研究员 。
目录
【引言与背景】

一、主体意义上“范冰冰税案”的专业意涵
二、“范冰冰税案”偷、漏税情形并存且处罚有别
四、不予追究范冰冰刑事责任是法治应有之义非税务机关选择性作为
五、本案经纪人牟某广所作所为属于既愚蠢又无效反添乱的鲁莽之举.
六、影视界应珍惜税务部门给予自查、自纠、免罚政策的救赎机会
【引言与背景】

近日,范冰冰税案结案信息持续不断以史无前例的速度刷爆朋友圈。就连国庆期间滞留在热门景区的海量“吃瓜”群众,也甘愿冒着酷暑,自带小板凳,聚拢在官媒体、自媒体平台前,争相一看究竟。全民关注税法之盛,为1992年4月份首个每年一度的“税法宣传月”启动以来之所罕见。笔者以为:税案信息的公布,是税务机关结束为期四个月的稽查静默期后,巧妙利用国庆“黄金周”的发布时机,借助主流媒体主动回应社会关切的睿智之举;而总计8.84246亿元的查补税款、滞纳金及罚金款总额的背后,是执法团队的较真,是前所未有的力度,直击业内人士和“吃瓜”群众的小心脏——原来,涉案明星的税务问题竟如此严重!原来,税法竟然有这么大的现实威力,可以在一夜之间使公众人物的财富帆船、人生转盘发生翻转,丝豪不带一点虚与,丝毫不讲一点人情。
根据公开报导,范冰冰税案事实已经查清;“(2018年)9月26日,江苏省税务局依法先向范冰冰下达《税务行政处罚事项告知书》,对此范冰冰未提出听证申请。9月30日,江苏省税务局依法已向范冰冰正式下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,要求其将追缴的税款、滞纳金、罚款在收到上述处理处罚决定后在规定期限内缴清”,具体内容参见新华社记者10月3日的报导:《税务部门依法查处范冰冰“阴阳合同”等偷逃税问题》(以下简称“通稿”)。
通稿字数不多,仅1300余字,但蕴含的信息量很大,且所披露的税务处理、处罚事项,涉及十分专业的税收政策适用问题,有必要基于专业审阅视角,给以多维度梳理与解析,以便社会公众更好、更深入的了解、理解事件的法律意涵,也使用处于税收自查风暴中的影视界人士,能够从专业的视角,比照本案查处查结情况,更准确的自查、评估自身应税经济活动的合规状况及违规风险。
一、主体意义上“范冰冰税案”的专业意涵
1.1、“范冰冰税案”是相关多类多起税案的总称而非范冰冰本人个案
“范冰冰税案”不是一个专业、准确的表述。当然,为了行文的简洁,下文仍策略保留“范冰冰税案”或“本案”这样的表述。
“范冰冰‘阴阳合同’等偷逃税问题”对应的是多个与范冰冰具有直接关联关系的税案。从“通稿”信息看,在税务行政执法层面,税务稽查部门认定为独立的稽查对象的以下四类市场经营主体,构成了“范冰冰税案”组合中的四类税案主体:
第一类税案:范冰冰作为自然人经营者主体身份的偷漏税案。
通稿开篇为回应此前社会关注热点,披露范冰冰在电影《大轰炸》剧组拍摄过程中实际取得片酬3000万元,其中1000万元已经申报纳税,其余2000万元以拆分合同方式偷逃个人所得税618万元,少缴营业税及附加112万元,少缴税(费)款合计730万元,即为此类。
第二类税案:由范冰冰作为唯一投资人暨经营责任人的个人独资企业性质的纳税主体偷漏税案。
根据《中华人民共和国个人独资企业法》第二条、第四条、第三十一条的规定,个人独资企业,是投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体,个人独资企业应当依法履行纳税义务。由于个人独资企业不是企业法人,故个人独资企业财产不足以清偿债务(包括但不限于税项债务)的,投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。
因此,针对范冰冰作为唯一投资人暨经营责任人而开办的个人独资企业性质的“影视文化工作室”,税务机关依法享有就该“影视文化工作室”名下税项债务,向其唯一投资人暨范冰冰女士个人财产追偿的权利。根据《个人独资企业法》第十八条规的定,如果个人独资企业投资人在申请企业设立登记时明确以其家庭共有财产作为个人出资的,还应当依法以家庭共有财产对企业债务承担无限责任。《个人独资企业法》同时也规定了“个人独资企业解散后,原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任,但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的,该责任消灭”。
我国税务机关自2000年以来,取消了针对个人独资企业和合伙企业经营利润(应纳税所得)计征企业所得税的政策,改为“比照”“个体工商经营户生产经营所得”项目,适用“5%-35%”的五级超额累进税率 向个人独资企业和合伙企业的投资人计征个人所得税,由于合伙企业的投资人不止一个,税法规定采用对于合伙企业的经营所得采用“先分后税”的方法,向合伙企业的投资人分别计征所得税。
在日常征管实务中,无论主管税务机关采用何种征收方式(查账征收或核定征收),影视明星个人作为前述个人独资企业性质的“影视文化工作室”的唯一投资人暨经营责任人,其个人所得税纳税申报责任与风险,实质上等同于其以自然人身份直接从事应税经济活动所对应的个人所得税纳税申报责任与风险。
这是个人独资企业性质的“影视文化工作室”这一类市场主体,在纳税责任上,有别于公司制企业的重大差异。
第三类税案:由范冰冰担任法定代表人的公司制企业纳税主体偷漏税案。
通稿所称对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元,加收滞纳金0.33亿元; 对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元;基本上应归入此类税案。范女士本人通常也同时是这一类公司制企业纳税主体的股东或实际控制人。
根据《中华人民共和国公司法》的规定,公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。因此,范冰冰作为公司制企业的股东,承担的是股东出资义务而非以公司为法定纳税义务人的各项税款申报与缴纳义务。在范冰冰是涉案公司的自然人股东的前提条件下,如果公司向其分红,则会进一步发生范冰冰冰女士“股息红利所得”的个人所得税纳税义务的问题。
第四类税案:由范冰冰担任法定代表人的公司制企业的其他税案(非偷逃税款案)
通稿所称“对依据《中华人民共和国税收征管法》第六十九条和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九十三条的规定,对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款各处0.5倍罚款,分别计0.51亿元、0.65亿元”,即属此类。
第五类税案:由范冰冰的经纪人牟某广担任法定代表人的相关公司涉嫌隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿刑事犯罪案件
即“通稿”所称“2018年6月,在税务机关对范冰冰及其经纪人牟某广所控制的相关公司展开调查期间,牟某广指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿,阻挠税务机关依法调查,涉嫌犯罪。现牟某广等人已被公安机关依法采取强制措施”一案。
1.2、公开资料显示“范冰冰税案”可能涉及的市场经营主体
来自相关工商行政部门的公开信息显示:范冰冰女士作为控股或非控股的重要投资人或实际控制人的市场主体主要有七家,按开办时间的先后顺序列示如下:

“通稿”所称税务机关“对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元,加收滞纳金0.33亿元”、“对范冰冰采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款处4倍罚款计2.4亿元”、“对其利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款处3倍罚款计2.39亿元”、“对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元”,针对的就是上述几类涉案市场主体。
我们热盼有关部门,能够更加具体、清晰的披露在“范冰冰税案”中,税务稽查部门逐案查明的各类市场主体、各个纳税义务人的违法事实、处理/处罚决定及税务机关做出相关处理/处罚决定的法律依据,以便“吃瓜”群众可以看得更清楚更明白,以便影视行为不同类型的市场主体可以更好的“对号入座”、“自查、自纠”。 
二、“范冰冰税案”偷、漏税情形并存且处罚有别
“范冰冰税案”偷、漏税情形并存且处罚有别的特点,值得税、企双方和业内人士高度关注。
早在1993年,我国首次颁布《中华人民共和国税收征收管理法》时,就取消了之前执行多年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》明文规定的“漏税”这一法律概念。然而,在税收征管实际工作中,纳税人的“漏税”行为或者说税务机关依法不能或难以将之定性为“偷税”性质的纳税人“少缴”税款的行为,长期以来,还是客观存在的,甚至不以征纳双方的主观意志为转移。
“范冰冰税案”中,税务机关查补的各类涉案市场主体、各家涉案纳税义务人、多个税种的应追缴税款(含税款附加费用)的合计数约为2.5530亿元款(2.48亿+730万),其中:定性为纳税人“偷逃税”性质的应追缴税款合计为1.4018亿元(1.34亿+618万),约占本案全部追缴税款总额的55%;未定性为“偷逃税”性质的应追缴税款1.1512亿元(2.553亿-1.4018亿)——即“通稿”所称纳税人“少缴”税款,约占本案全部追缴税款总额的45%。
对于上举定性为“偷逃税”性质的查补税款,税务机关依据现行《税收征收管理法》第六十三条的规定,视情节轻重,分别给予了一倍、三倍、四倍不等的随税罚款处罚。对于上举未定性为“偷逃税”性质的查补税款,税务机关依法未给予随税罚款的行政处罚。
这是符合法律规定的正确做法,也体现了“偷漏有别”“责罚相当”、“宽严相济”的执法原则。
三、本案滞纳金加收数额虽显偏低但有正当理由
按照“通稿”披露的信息,税务机关对范冰冰及其担任法定代表人的企业在追缴税款2.55亿元的同时,(另行)加收 滞纳金0.33亿元。
依据现行《税收征收管理法》第三十二条 的规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
“日万分之五”的加征比例相当纳税人滞纳(偷逃或欠缴)税款一年,要向国家承担18.25%的资金占用费。 本案总计0.33亿元的滞纳金,仅占全案追缴税款总额2.553亿元的12.93%、全案偷逃税款总额1.4018亿元的23.54%;而涉案市场主体中跨越多个会计年度持续经营的不在少数;相比之下,0.33亿元的滞纳金加收数额,的确显得有所偏低。
依笔者之见,本案滞纳金加收数额虽然偏低却具有正当理由。
依据现行《税收征收管理法》第五十二条的规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制”。
按照这一规定,本案未定性为“偷逃税”性质的查补税款1.1512亿元中,凡应依法认定为“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”的情形的,则税务机关不仅不能向纳税人加收滞纳金,就是向纳税人追征税款也需遵循上述法定期限的限制。依法认定的方式,包括:税务机关依职权主动认定、税务机关应纳税人请求予以审查认定和人民法院依法审理判定。
这就使得本案滞纳金加收的基数合法的得到较大幅度的限缩。这是本案滞纳金加收数额偏低的首要原因。
除此之外的另一个原因是:
本案加计滞纳金的“迟纳期间”,大概率是从相关税款发生纳税申报义务期限届满之次日起算,至税务稽查部门启动稽查程序进场稽查或调账稽查之日止;否则,应当加收的滞纳金就不会是一个0.33亿元的固定数额,而应当会是一个高于此数的与纳税人实际补缴税款日期直接相关联的待定数额。
四、不予追究范冰冰刑事责任是法治应有之义非税务机关选择性作为
依据《中华人民共和国刑法修正案(七)》(以下简称“修正案(七)”)等刑事法律规范的规定,对自然人犯逃避缴纳税款罪的,对相关自然人予刑事处罚并处逃避缴纳税款数额五倍以下的罚金;对单位犯逃避缴纳税款罪采取“双罚制”,即对单位判处罚金,同时对单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员予以刑事处罚。
特别值得一提的是:
修订后的《刑法》201条“逃避缴纳税款罪”增加了以下免责条款即“非罪化”的表述,即:有逃避缴纳税款行为的纳税人,经税务机关依法下达追缴通知书后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚,不予追究刑事责任。
这是一项具有重大司法意义的“逃避缴纳税款罪”的刑事追责“阻却”制度或者说,是对“逃避缴纳税款罪”犯罪嫌疑人追究刑事责任的前置程序暨前提条件。这一“阻却”规则,依法应当无差别适用于所有“有逃避缴纳税款行为的纳税人”。
因此,有关部门对范冰冰女士附条件不予追究刑事责任,属于法治应有之义,实乃法律适用必然之举,而非税务机关的选择性作为,更非司法部门、行政机关对于明星人士的照顾或宽待;也与范冰冰女士的认错(认罪)态度没有任何逻辑关系。相反,与范冰冰女士的现实纳税能力、积极缴款行为直接相关——如果范女士未能按规定及时缴清应当补缴的各项税款、滞纳金及罚款,她就是再多写一万份新的《致歉信》或是诚恳的把已经发出的《致歉信》再重发一万遍,也无济于牢狱之灾的消除。
这是需要真金白银才能化解的风险,考验的是当事人的财产实力和筹资能力。
如果责任人在补缴款项的过程中,抱持投机心态,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴税款,则将进一步触发现行《刑法》第203条规定的“逃避追缴欠税罪”刑事责任。
这是影视界高收入人群在应对税务稽查执法过程或自查申报补缴税款过程中,需要高度关注的派生风险点。
除此之外,影视行业市场主体还应高度关注以下两个“风险点”:
风险点A:扣缴义务人“偷逃税”行为不适用前述刑事追责“阴却”规则。
“修正案(七)”规定的上述“豁免”规则,只适用于纳税义务人,不适用于扣缴义务人, 扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在五万元以上的,依法应当追究其逃税罪刑事责任。
本案中,税务机关之所在未对范冰冰女士担任法定代表人的某户企业向公安税侦部门移送,合理的解读为:税务机关稽查查明了该企业不构成“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为”,只构成“应当代扣代缴而没有代扣代缴相关税款的行为”。
风险点B:纳税人虚开或(非善意)取得他人虚开的增值税专用发票的刑事责任风险。
2016年5月1日起,影视行业与其他服务行业一样,实施“营改增”,原来计缴的营业税变成了增值税。增值税专用发票的合规管理自此成为影视行业市场主体涉税风险管理的一个新的内容。“逃避缴纳税款罪”的刑期分为两档且最高刑期为7年,“虚开增值税专用发票罪”的刑期分为三档且最高刑期为“无期”。
需要特别指出的是:
针对“虚开增值税专用发票罪”的刑事追责制度安排中,没有类似“逃避缴纳税款罪”那样的刑事追责“阻却”制度。顺带说明一下,“走私货物罪”也没有类似“逃避缴纳税款罪”那样的刑事追责“阻却”制度。所以你会看到离职空姐李晓航偷逃进口环节关税和海关代征的增值税,构成 “走私货物罪”(而不是“逃避缴纳税款罪”),进而被“走私普通货物罪”直接追究了刑事责任,而范冰冰涉嫌构成的是“逃避缴纳税款罪”,依法应当适用“逃避缴纳税款罪”所对应的刑事追责“阻却”规则。
根据《刑法》第二百零五条的规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第六十一条的规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的,应予立案追诉。
从公开信息看,本案范冰冰女士没有涉及增值税专用发票违法行为,可以说是当事人不幸中的万幸。
五、本案经纪人牟某广所作所为属于既愚蠢又无效反添乱的鲁莽之举
通稿披露:在税务机关对范冰冰及其经纪人牟某广所控制的相关公司展开调查期间,范冰冰女士的经纪人牟某广指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿,阻挠税务机关依法调查,涉嫌犯罪。现牟某广等人已被公安机关依法采取强制措施,案件正在进一步侦查中。
这是因为:
根据《中华人民共和国刑法》第一百六十二条的规定,隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告,情节严重的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。
单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。
请注意“通稿”文字中包含的“等”字,这说明除了牟某广先生,还有“其他人员”被公安机关依法采取了强制措施。
理论上,上述“其他人员”不仅可能包括“其他直接责任人员”,如:涉嫌参与共同犯罪的相关财会人员、档案管理人员等,也可能包括涉案企业法定代表人或最高负责人范冰冰本人。
本案中,范冰冰本人没有被采取上述强制措施,是因为没有证据表明其本人有指使其他人员隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿的行为,也没有证据表明她本人参与了“隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿”的共同犯罪活动。这是范冰冰女士的理智之处、明智之处。
本案中,范冰冰女士的经纪人牟某广的所作所为,属于既愚蠢又无效反添乱的鲁莽之举。
影视行业经济活动特别是影视明星应税经济活动,其涉税经济法律关系及交易结构、交易流程,总体上说是比较简单的;且影视明星取得片酬的交易对象暨制片主体或其委托方,通常也比较容易追溯核查。另一方面,依托“金三”系统强大的税控技术条件,及国、地税合并后成熟、高效的跨区域、跨税种稽查机制,纳税人即使隐匿、销毁全部涉案会计凭证、会计账簿,税务机关选调一流稽查能手,采用专案工作方式,也能够在很大程度上查获甚至是完全查清涉案纳税人的重大违法事实。
法律是不容讲情面的,其内容是公开而透明的,它一直静静的“伫立”在我们都能看见的地方。你可以不仰望,但不能不遵从。如果经纪人想帮助雇主做一个精明的纳税人,唯一可行的做法是在不违反税法的前提下,在正确的时间,用正确的方法,科学、适度、合理的做好税收筹划。而不是在案发之后,逞一时之勇、犯牢狱之险去对抗或阻碍执法。面对高度职业化的税务稽查团队,经纪人员理智的做法是坦然面对、接受检查、如实陈述,而不是换去西装,趁着夜色,潜入铁路线旁,伸出手,去阻挡一列正以300公里时速迎面驶来的和谐号动车。
该经纪人的鲁莽之举,与其法律意识的淡漠不无关系。一定程度上,也折射出影视明星经纪、智囊团队视野格局的守旧和涉税风险管理能力的不足。
六、影视界应珍惜税务部门给予自查、自纠、免罚政策的救赎机会
“通稿”非常有新意的一个内容是:
相关部门在向社会公众公布税案查处结果的同时,传递出针对影视行业的救赎政策,对于在2018年12月31日前自查自纠并到主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员,免予行政处罚,不予罚款;对个别拒不纠正的依法严肃处理。
笔者认为,上述针对影视行业的“自查补税免罚”政策非常务实,出台得也非常及时。相关政策的出台,是税务机关基于过去数年影视行业税收乱象的客观状况,站在既尊重基层征管历史沿革、又推动行业税收秩序快速重建的辩证立场 ,审时度势,所做出的 “非常之举”,值得影视行业所有市场主体高度珍惜。如果一定要探究这一“非常之举”的法律意涵,笔者倾向于认为这是税务机关顺应《税收征收管理法》第五十二条执法逻辑的创新税务行政实践活动。
笔者同时认为,对于税务机关而言,眼下最紧迫、最重要的一项基础性工作是急纳税人之所急,科学制定并尽快颁布具有权威指导意义的《影视行业市场主体纳税申报自查指引》文件,以便快速、普惠的引导影视行业各类市场主体高质量的开展“自查自纠”工作,毕竟“税收自查”是一项非常专业甚至也相当复杂的专业性工作。如果缺失必要的指引,相当多的市场主体可能在“自查自纠”的工作中,陷入“自查补税不足”的风险误区或多缴税、缴“糊涂税”的尴尬境地。
“沉舟侧畔千帆过,病树前头万木春”。
经济发展与社会进步,总是在吐故纳新、革故鼎新的时代潮涌中转换动能、砺砥前行。善良的人们有理由期待一个“讲规矩、遵秩序、重责任、为社会传播正能量”的影视新时代的到来。
作为资深专业“吃瓜”群众的一员,本人谨以以下美好祝愿作为本文的结语:
冰冰女士迷途知返亡羊补牢犹未为晚;
影视行业补税大考浴火重生善莫大焉;
税收征管回归本位依率计征试目以待。
来源:熊勇 作者:熊勇