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销售设备兼安装时增值税如何计税?时而清醒,时而糊涂


        近期国税总局发布了《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(以下简称42号公告),公告第六条对纳税人销售自产或外购机器设备并提供安装服务的增值税计税政策作出了进一步规定,该条规定影响面较大,为此,我们对其作深度解析。
         一、新规一:一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务
        根据42号公告的规定,一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务,应分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。在国家税务总局公告2017年第11号公告(以下简称11号公告)中,虽然规定了“自产货物的同时提供建筑、安装服务”业务不按混合销售而是按兼营业务计算缴纳增值税,但11号公告中未明确建筑、安装服务是按税率11%(现为10%)还是按征收率3%计税,基层税务机关从谨慎的角度出发通常解释为只能按11%计税,这次的42号公告中规定了可以选择3%。
       文件规定纳税人“应”分别核算机器设备和安装服务销售额,在纳税人合同条款与会计核算符合规定的前提下,其销售自产机器设备适用16%的税率,提供建筑服务可以选择适用3%的简易税率。在实务中,若购销合同中没有分别约定机器设备和安装服务销售额,或者虽有约定但机器设备和安装服务的金额分割不公允,或购买方强行要求销售方按混合销售开具16%税率的发票,销售方开具了相应的发票,是否可行?还是从保护弱势地位的销售方出发,此类业务必须按兼营业务处理,出现了上述情形时,主管税务机关有权核定机器设备和安装服务的销售额?相信不同场景下的税企双方会有不同的解读。
        有人认为,42号公告的上述规定属于政策利好,我们认为未必,它不过是给纳税人提供了一个选择的空间。如果将安装部分价款选择按3%来计税,涉及进项税额转出,在安装工程耗用外购材料、配件较多的业务类型中,综合上下游企业的总税负,实际上是增加的。如果纳税人放弃选择3%,按10%的适用税率来计算销项税额,则本企业外购材料、配件的进项税额可以抵扣,对方还可以抵扣其采购安装服务价款10%的进项,保持了增值税链条的完整性,当然也降低了总体税负,双方只需要就不含税价款公平谈定合同价。
       与此同时产生的另一问题是,财税[2016]36号附件一第十八条第二款规定:“一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。”如果某生产企业销售设备给甲单位,同时提供安装服务,安装服务价款选择了3%的征收率。次月与乙公司发生同样业务时放弃了3%的征收率,按10%适用税率计税。再次月又对丙单位销售设备且提供安装服务,安装价款部分拟选择3%简易计税,那么,这是否违反了36号文件中“36个月内不得变更”的禁条?依笔者的经验,相当多的税务机关会认定对乙单位的不得选择按3%计税,因为税务机关的观点是,同一类特定可选择简易计税行为,应以纳税人为对象而不是以每个合同为对象来设定其36个月内不得变更期的。
        二、新规二:一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务
       42号公告规定:“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”据此,一般纳税人又可分三种情况计税:若纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额,那么应按混合销售开具16%的增值税发票;反之,同样可将此机器设备视为“甲供”的机器设备,纳税人提供的安装服务可以选择适用简易计税方法计税,也可以按10%适用税率计税。
        需要指出的是,上述规定的前提是一般纳税人与对方签订了“购销合同”,试问,如果该“一般纳税人”为建筑安装企业,并且与客户签订的是包工包设备的机器设备安装合同,能否将机器设备价款开具16%的发票、将安装价款开具3%或10%的发票?显然是不可以的,它应当作为混合销售开具建筑服务的发票,通常应一并适用10%的税率。
        三、新规针对的征税对象
        42号公告第六条的规定,分别针对自产、外购的“机器设备”,由此带来如下几个问题:
        11号公告第一条规定:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。”42号公告只是就11号公告中的“机器设备”作出上述规定,那么,销售自产“机器设备”以外的钢结构件、活动板房同时提供建筑安装服务,建筑安装服务价款能否选择3%的征收率呢?我们预计,基层税务机关依然会持否定的态度——因为42号公告涉及的征税对象只列举到“机器设备”。
         2、什么是“机器设备”?增值税没有过定义。《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》(GB/T50531-2009),将设备按生产和生活使用目的分为建筑设备和工艺设备,按是否定型生产分为标准设备和非标准设备等。我国的《固定资产分类与代码》(GB/T 14885-2010)将设备分为通用设备与专用设备。这些文件中都没有“机器设备”的概念。为什么要讨论这个问题?在“营改增”前,我国曾经规定过建筑安装企业从事设备安装工程时,其营业税计税依据中可不包括“设备”价款。财税[2003]16号中规定:“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。”同时又规定,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。原江苏省地税局就曾在苏地税发[2003]238号文件中作出过相关规定,各省的规定五花八门。现在的问题产生了,请问:企业销售管道工程主体的防腐管段、管件同时提供安装服务,销售的货物应该是“设备”,但是否属于“机器设备”?大家似乎认为不是,那么是什么呢?好象是机械设备。如果销售清管器、机泵同时提供安装服务,销售的货物是否属于“机器设备”?大家应该倾向于是。如果企业销售管道工程主体的防腐管段、管件、清管器、机泵同时提供安装服务,销售的货物是否属于“机器设备”?大家的答案或是或不是。如果这些设备中,有的是外购的,有的是自产的,如何计税?大家的答案可能是:晕了!
        3、11号公告发布后,一些税务机关认为,纳税人只有活动板房、机器设备、钢结构件这三类列举出来的自产货物,才能适用兼营政策,除此之外,纳税人销售的诸如幕墙玻璃、防水材料等自产货物同时提供建筑服务的,必须按混合销售政策计税。而纳税人则认为,11号公告采用的是非详尽列举形式,语句中的“宾语”是自产货物,因为,无论销售什么货物,只要是自产的,同时提供的建筑安装服务都可适用兼营政策。42号公告并没有解决这个争议问题,看来,税法中的“等”是“等内”还是“等外”,是导致政策不确定性的万恶之首!
       总结一句:“营改增”本来是要简化税制的,可为什么税收问题越来越复杂化了呢?政策越来越没有稳定性、确定性呢?
       四、自产设备与外购设备的界定
       下面我们选择三种业务形态进行分析。
        1、委托加工业务
        委托加工,是指由委托方提供原料和主要材料(或由生产提供单位自行采购原料),受托方只代垫部分辅助材料,按照委托方的要求加工货物并收取加工费的经营活动。会计核算中,委托加工产品计入委托方的存货,所以从其经济涵义和会计核算中,可以将委托加工产品界定为自产产品。
         2、EPC工程
         EPC工程是指纳税人受业主委托,按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。对于EPC工程中的机器设备,纳税人主要是从外部购入各种非标设备,然后进行设计与安装,形成新形态的机器设备。新形态的机器设备,可能具有与购入非标设备完全不同的功能效果,从这一角度,似乎将EPC工程中的设备界定为自产设备具有一定的说服力。然而,EPC工程是销售外购机器设备还是销售自产设备,同时提供建筑安装服务,这一直是实务中争执不休的难题,一连串的税收政策并没有解决这个问题。
        3、OEM模式
        OEM生产为品牌生产者不直接生产产品,而是利用自己掌握的关键的核心技术负责设计和开发新产品,控制销售渠道的一种形式。此种形式形成的产品是属于外购还是自产,实务中也是存疑。需要根据整个业务环节中涉及到的合同的约定、发票的开具等进行具体地分析与判断。如果同时涉及到安装服务,那么如何适用42号公告的规定,建议与当地主管税务机关进行沟通。

来源:国瑞兴光 作者:高允斌 柴燕燕