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总局2018年第28号公告一个美丽的误读一一让税前扣除凭证管理办法第九条规定情何以堪


        为加强企业所得税税前扣除凭证管理,规范税收执法,优化营商环境,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》,于2018年6月13 日公开向全社会发布。
        次月6日,国家税务总局所得税司何冰女士在《中国税务报》发表标题为《深化“放管服”改革  企业所得税税前扣除凭证管理凸显九大亮点》的文章,该文通过微信公众号等新媒体迅速在财税圈热传,影响甚广。令人遗憾的是,由于该文误读了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条的含义,又因作者的身份特殊,再加上有的税务大咖将其奉为金科玉律,并添油加醋推波助澜,好经念歪,在社会上造成较大的负面影响,为今后税企纠纷埋下了隐患。
一、政策规定
《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条为:
        企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的,对方为已(“已”疑似“应”之误——编者注)办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出(“支出”疑似“收入”之误——编者注)项目、收款金额等相关信息。
       小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
       税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
二、政策规定分析
        该条第一款将企业在境内发生的支出项目属于应税项目的对方,按其是否应依法办理税务登记分为两种类型,并结合其销售规模确定企业税前扣除凭证的类型。
        该条第二款小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。注意,这里说的是起征点,不是免征额。
        该条第三款弄了个兜底条款,供不时之需。
        总而言之,该条规定,除了上面已经标注的两点小小的疑似错误外,含义是明确无歧义的。
三、误读政策
        但是,何冰女士在该文中误将免征额当作起征点,又错误结合《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税〔2017〕76号)规定,演绎出“小额零星经营业务可按以下标准判断:按月纳税的,月销售额不超过3万元……”的 “新”规定。实际上是将按次纳税的个人小额零星经营业务判断标准由月销售额为5000-20000元的幅度人为变为不超过30000元的定额。
        一石激起千层浪。
         学习了何女士的上述解读后,有的税务大咖犯糊涂了。把第九条中的“依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这个偏正短语从整个法条中割裂出来,分析其含义。说这个偏正短语有两种理解。一是依法无需办理税务登记的单位,依法无需办理税务登记的从事小额零星经营业务的个人;二是依法无需办理税务登记的单位,从事小额零星经营业务的个人。而且两种理解中的个人都包括个体工商户和自然人。
四、错误根源
         笔者认为,单独分析这个偏正短语的含义,这两种理解都没有错。可是,将这个偏正短语放到第九条整个语境中去理解,就不会产生歧义了。只有第一种理解是基本正确的。但是,严格地说,这里的个人是指自然人,不包括个体工商户。因为根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定,增值税纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。在第九条第一款第一句里“增值税纳税人”前加上“已办理税务登记的”,表明其中的已办理税务登记的增值税纳税人个人就是个体工商户。自然而然后面一句的依法不需办理税务登记的个人是指除了个体工商户后的自然人。
五、律师观点
         国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成说:“法律解释学的第一步是文义解释,出现歧义时再结合体系解释等分析哪种理解妥当,所以把这半句话放在整个第9条的语境中看,就没有歧义了【何冰文章把水搅浑了】”。
         徐律师还详细分析道:“第9条中有个分号,分号前说的是办理税务登记的应如何如何,分号后说的是依法不需办理税务登记的应如何如何。分号前后的语句结构都是一样的是标准的并列关系,压根儿就不是但书。所以分号后不再可能出现于分号前的交叉关系。”
六、规定不足之处
         通过上述分析,第九条规定总的来说其含义是明白无误的。但是,在实际操作过程中,企业如何才能知道“对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”?判别的标准是什么?应收发票而误收收款凭证怎么办?有待税务总局进一步补充明确。

来源:扒开税雾 作者:胡晓明