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房地产企业成本归集与分配分析
 
        房地产企业为了计算开发产品的成本,在确定了成本计算对象后,就进入了成本归集和分配阶段,本节对此进行分析。
  一、房地产企业成本项目及内容
  (一)计税成本项目及内容
  《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十七条规定,开发产品计税成本支出的内容如下:
  1、土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。
  2、前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
  3、建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
  4、基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出,主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
  5、公共配套设施费:指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
  6、开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
    (二)会计成本项目及内容
  《财政部关于印发《企业产品成本核算制度(试行)》的通知》(财会[2013]17号)第二十六条规定,房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目。
  1、土地征用及拆迁补偿费,是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用,包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。
  2、前期工程费,是指项目开发前期发生的政府许可规费、招标代理费、临时设施费以及水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、咨询论证费、筹建、场地通平等前期费用。
  3、建筑安装工程费,是指开发项目开发过程中发生的各项主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等。
  4、基础设施建设费,是指开发项目在开发过程中发生的道路、供水、供电、供气、供暖、排污、排洪、消防、通讯、照明、有线电视、宽带网络、智能化等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林、景观环境工程费用等。
  5、公共配套设施费,是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公共事业单位的公共配套设施费用等。
  6、开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。
  7、借款费用,是指符合资本化条件的借款费用。
  通过比较以上(一)、(二)可见,计税成本项目共有6项,会计成本项目共有7项,除了与计税成本项目相同的6项外,另外增加了一项“借款费用”,核算符合资本化条件的借款费用。就每一项的具体内容来看,都或多或少存在差异。“土地征用及拆迁补偿费”项17号文把31号文中的“拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出”改为了“拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用”,支出改为了费用,与项目名称吻合;同样的目的,“公共配套设施费”项17号文也是把支出改为了费用。“前期工程费”项17号文增加了“政府许可规费、招标代理费、临时设施费、咨询论证费”的核算内容。“建筑安装工程费”17号文增加了“精装修费”的核算内容。“基础设施建设费”项17号文增加了“供暖、消防、有线电视、宽带网络、智能化”等社区管网工程费和“景观”环境工程费用的核算内容。“开发间接费”17号文仅列举了“工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费”等核算内容,而31号文列举了“管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费”等核算内容。
  既然会计成本的项目与内容与计税成本的项目与内容存在一定差异,实务中如何进行核算呢?
  笔者认为,应采用两个文件的“并集”进行核算,即按照7个项目进行核算,每个项目的核算内容包括17号文和31号文相应项目的内容。其原因为:一是会计成本和计税成本的项目及其核算内容,大同小异,没有本质区别,采用“全覆盖”的方式进行核算能避免税会的进一步差异;二是传统上税务就没有“独立”的核算系统,它一直依赖会计核算系统,割裂这种关系是不经济的;三是税务上规定如果对某一事项税务上没有具体规定处理办法,而会计上对此有规定,就采取会计的规定,31号文的规定再加上17号文的规定,采用并集的方式进行核算不违背税务上的规定。
  二、成本的归集
  成本归集就是将成本支出计入成本项目的过程。
  (一)“土地征用费及拆迁补偿费”的归集
  房地产开发企业发生的“土地征用及拆迁补偿费”根据能否区分负担对象等情况,有不同的归集方法,具体如下:
  1、能够分清负担对象的,应直接计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
  2、不能分清负担对象的,应先对其支出进行归集,待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时,再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—土地征用及拆迁补偿费”科目,贷记“开发成本—土地征用及拆迁补偿费—待分摊成本”科目。
  (二)“前期工程费”的归集
  房地产开发企业发生的“前期工程费”根据能否区分负担对象等情况,有不同的归集方法,具体如下:
  1、能分清成本核算对象的,应直接计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
  2、不能分清负担对象的,应先对其支出进行归集,待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时,再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“前期工程费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—前期工程费”科目,贷记“开发成本—前期工程费—待分摊成本”科目。
  (三)“建筑安装工程费”的归集
  房地产开发过程中发生的建造安装工程支出,应根据不同的施工方式,采用不同的核算方法。
  1、采用发包方式核算的,建筑安装工程支出,应根据房地产企业承付的已完工程价款确定,取得施工企业开具的增值税专用发票之后,按照发票注明的金额借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“预付账款”等科目。
  2、采用自营方式进行建筑安装施工的房屋开发项目,其发生的各项建筑安装工程支出,一般可直接计入有关房屋开发成本对象的“建筑安装工程费”成本项目,借记“开发成本—某成本对象—建筑安装工程费”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“银行存款”等科目。
  (四)“基础设施建设费”的归集
  1、能分清成本核算对象的,应直接计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
  2、不能分清负担对象的,应先对其支出进行归集,待分配时再按照一定的分配标准分配给个收益对象。即借记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时,再按一定的分配方法将其计入有关成本核算对象的“基础设施建设费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—基础设施建设费”科目,贷记“开发成本—基础设施建设费—待分摊成本”科目。
  (五)“公共配套设施费”的归集
  “公共配套设施费”的归集具有特殊性,因为公共配套设施是为可售开发产品服务的,其费用的归集实质就是公共配套实施负担的土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、开发间接费和借款费用之和,然后按照可售开发产品的建筑面积进行分配,就成为了各个开发产品成本项目里面的“公共配套设施费”。
  (六)“开发间接费”的归集
  房地产企业在开发建设房屋过程中发生的各项间接费用,应先通过“开发间接费用”科目进行核算,后期再按一定标准分配计入各有关开发产品成本。即借记“开发间接费用”、“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。待分配时,计入有关成本核算对象的“开发间接费”成本项目,即借记“开发成本—某成本对象—开发间接费”科目,贷记“开发间接费用”科目。
  (七)“借款费用”的归集
  房地产企业发生的借款费用,如果符合资本化的条件,应予资本化,计入有关资产成本;不符合资本化条件的,应当费用化,计入当期损益。房地产企业符合资本化条件的借款费用,可在“开发成本”科目下设置“借款费用”二级明细进行归集,待根据收益原则分配时再记入成本对象,即借记“开发成本—某成本对象—借款费用”科目,贷记“开发成本—借款费用”科目。
  三、成本的分配
  企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中,应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本,直接计入成本对象,共同成本和不能分清负担对象的间接成本,应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象,具体分配方法可按以下规定选择其一:
  1、占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。一次性开发的,按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。分期开发的,首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
  土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
  2、建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。一次性开发的,按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。分期开发的,首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配,然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
  单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
  3、直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
  4、预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
     借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或按预算造价法进行分配。

来源:谢德明博士 作者:谢德明博士